BMF Schreiben vom 05.05.2021 zur Anwendung des § 6 Abs.3 EStG
BMF-Schreiben v. 5.5.2021 - IV C 6 - S 2240/19/10003 :017, DOK 2021/045077
Durch die Entscheidung des BFH mit Urteil v. 10.9.2020 - IV R 14/18 ist eine Stellungnahme Bundesministerium der Finanzen notwendig geworden. Die Anwendung des § 6 Abs.3 S.1 Halbsatz1 EStG war nach Urteil des BFH nicht mehr anzuwenden, wenn tag- bzw. zeitgleich mit der Veräußerung einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens der verbliebene Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf eine andere Person übertragen wird.
Mit dem BMF-Schreiben vom 05.05.2021 wurden die Randziffern 9, 10, 13, 19 und 31 des BMF-Schreibens vom 20.11.2019 geändert und die Randziffern 9a neu eingeführt.
Randnummer 9:
„Wird im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten und zeitgleich (vgl. Rn. 9a) in das Privatvermögen des Übertragenden überführt, ist eine Buchwertfortführung nach § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG nicht zulässig [...]“. Die Anwendung des § 6 Abs.3 EStG ist in dieser Fallkonstellation ausgeschlossen, weil zum Zeitpunkt der Übertragung nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Die funktional wesentlichen Sonderbetriebsgrundlagen befanden sich zum Zeitpunkt der Entnahme noch im Betriebsvermögen und gehen daher nicht vollständig über.
Die stillen Reserven des Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögens müssen aufgedeckt werden.
Die Anwendung des § 6 Abs.3 S.2 EStG kommt nicht zur Anwendung, da durch die Übertragung des (gesamten) Mitunternehmeranteils der Übertragende keine Mitunternehmerstellung mehr innehat.
Randnummer 9a:
„Bei der Prüfung, ob die Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen und die Veräußerung an Dritte oder die Überführung ins Privatvermögen zeitgleich vorgenommen werden, ist auf das im Zeitpunkt der Übertragung vorhandene Betriebsvermögen abzustellen.“
Es ist maßgebend, ob die Übertragungen des (gesamten) Mitunternehmeranteils und die Übertragung oder Entnahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus dem Sonderbetriebsvermögen zeitgleich stattgefunden haben. Soweit die Übertragung oder Entnahme in das Privatvermögen der wesentlich funktionalen Betriebsgrundlage aus dem Sonderbetriebsvermögen eine juristische Sekunde vor Übertragung des (gesamten) Mitunternehmeranteils erfolgt, ist diese Übertragung für die Anwendung des § 6 Abs.3 EStG unschädlich.
Maßgebend für die Beurteilung des Zeitpunkts des Übergangs ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums § 39 Abs.2 Nr.1 AO.
Randnummer 10:
Die Auslagerung von wesentlichem Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen zum Buchwert nach § 6 Abs.5 EStG ist zeitgleich mit dem Buchwertprivileg nach § 6 Abs.3 EStG vereinbar. Die Anwendung des § 6 Abs.3 EStG und § 6 Abs.5 EStG ist zeitgleich möglich.
Randnummer 13:
Soweit Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen zeitlich vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils veräußert wird oder entnommen wird und die stillen Reserven aufgedeckt werden, kann § 6 Abs.3 EStG der Mitunternehmeranteil, soweit es sich um eine funktionsfähige betriebliche Einheit handelt, zum Buchwert übertragen werden.
Eine vorgelagerte Entnahme bzw. Veräußerung von funktional wesentlichem Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen ist somit unschädlich. Die gleichzeitige Übertragung ist nur bei der Übertragung nach § 6 Abs.5 EStG zulässig.
Randnummer 19:
Die Regelungen sind ebenfalls auf die Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft entsprechend anzuwenden.
Randnummer 31:
„Voraussetzung für eine Buchwertübertragung i. S. d. § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG ist nicht, dass das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen dauerhaft zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehört […]“.
Die Übertragung nach § 6 Abs.5 EStG eines zurückbehaltenen Wirtschaftsgutes bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils in ein anderes Betriebsvermögen, sorgt nicht für eine rückwirkenden Wegfall des Buchwertprivilegs.
„Wird Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen aufgrund einheitlicher Planung vor der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen oder der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils entnommen oder unter Aufdeckung der stillen Reserven zum Verkehrswert veräußert, schließt dies eine Buchwertübertragung nach § 6 Absatz 3 EStG nicht aus“. Die zeitlich auseinanderfallende Übertragung bzw. Entnahme von Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen und der unentgeltlichen Begründung bzw. Übertragung eines Mitunternehmeranteils ist nicht schädlich.
Anwendungsbereich:
Das BMF-Schreiben vom 05.05.2021 ist in allen offenen Fällen anzuwenden.
Fazit:
Der BFH hat mit Urteil vom 10.09.2020, IV R 14/18 entschieden, dass § 6 Abs.3 EStG bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils nicht zur Anwendung kommt, wenn tag – bzw. zeitgleich eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage aus dem Sonderbetriebsvermögen veräußert wird.
Die Finanzverwaltung weicht in dem BMF-Schreiben insoweit von der Rechtsauffassung des BFH ab, dass ausschließlich zeitgleiche Vorgänge zur Versagung des § 6 Abs.3 EStG führen.
18.05.2021 - Tanja Schwedtmann - ts@ntg24.de
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